一、应纳税所得额≠应纳税额
关于应纳税所得额概念：依据《企业所得税》第五条之规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
关于应纳税额概念：依据《企业所得税》第二十二条之规定：企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。
简单讲：应纳税所得额×税率减免和抵免税额=应纳税额。在明确上述两概念后，进而讨论有限合伙型基金的应纳税所得。
二、明确合伙企业“先分后税”中分的是什么？
基金作为有限合伙企业，在基金层面不需要缴纳企业所得所，但lp和gp作为收入的分配对象需要缴纳所得税。我国《合伙企业法》第六条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税；合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。这就是所谓的“先分后税”。
关于“先分后税”的国家有关税收规定，根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税[2008]159号）》第四条第一款之规定：合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：
（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
需要说明的是，在“先分后税”中，分的是应纳税所得额。即合伙人应按“应纳税所得额×适用的税率”计算其应纳税额，并依法缴税。此种情况下，合伙人无法将从合伙企业分得的收入与合伙人的自身经营情况挂钩，也无法一并做税收统筹、用合伙人自身的亏损冲抵来自于合伙企业的应纳税所得额。
同时，即使合伙型基金不分配，合伙人也负有纳税义务。即只要基金账上有收入，即便没有实际向lp分配，也要先把所得税交了，因为lp应交的所得税一般都由基金代缴，故lp的实际感受与基金要交税无异。
三、所得税从20%到35%的巨变
考虑到lp类型不同适用的税率不同，对个人lp来说，税率适用《个人所得税法》的规定。按现行法律，对于普通收入，个税为5%—45%的累进税率。以上说的是“普通收入”，因个人lp实际是以资金出资以期获得约定比例的投资收益，其收入所得属于个税法中第三条第五款之规定：利息、股息、红利等资本利得，适用20%的比例税率。故而实践中，地方政府为促进基金行业的发展，均不约而同的在实际征收过程中将税率统一降为20%。但地方政府此举与现行税收法律规定相冲突，根据2008年财政部、国家税务总局发布的159号文规定，合伙企业的个人所得税按个体工商户的标准征收，税率为5%—35%。由于基金的收入分配金额一般较大，实际税率基本上是顶格的35%，因此，实践中按20%标准征税违反国家税收规定，存巨大税务风险。
归根结底，地方政府的做法存在与现行税法难以调和的矛盾，也有观点认为地方政府越权，损害了国家税收制度权威。故而在今年的检查中，国家税务总局认为这一做法不符合法律规定，应立即纠正。但也不得不指出，有限合伙型基金一时间税负暴涨近8成，再把增值税和所得税相加，基金的总体税负已达到41%，这确实让很多业界gp大佬们感受到生命难以承受之重。更严重的是，由于缺乏抵扣制度，基金的实际税负可能更高，不得不说，有限合伙型基金税收的“寒冬”、“暗黑时刻”已然来临！
本文作者：孙林建 北京策略（南京）律师事务所
好课推荐
适用人群：股权律师，公司律师，公司法务，法律顾问，公司治理专项法律服务人员，并购、融资、私募股权投资、金融资本等领域服务人员，致力于开拓非讼领域的律师等。
课程时间：9月15日-16日（周六-周日）
课程地点：滳慧商学全国300家实体分院